|
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования
В рыночных условиях хозяйствования существенным образом изменяется не только содержание, но и назначение учетно-отчетной информации и всей системы бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтерский учет рассматривался отечественными специалистами в основном как искусство отражения свершившихся фактов хозяйственной деятельности на синтетических и аналитических счетах, составления баланса и заполнения форм отчетности, то сегодня становится очевидным, что учетная информация в сочетании с плановой и нормативной является неотъемлемой частью всех управленческих процессов.
Проблему взаимосвязи информации для управления и контроллинга с конкретными регистрами бухгалтерского учета и методами их ведения нельзя считать решенной ни за рубежом, ни в России, где необходимость ее исследования в теории и апробации на практике возникла сравнительно недавно. Важность исследований в этой области трудно переоценить. В условиях рыночных отношений обостряется сложность управления в связи с увеличением числа факторов, оказывающих влияние на бизнес. Поставщики и конкуренты, цены и ассортимент продукции, организационная структура и стиль руководства - все это оказывает значительное воздействие на финансовое состояние и долгосрочные планы развития предприятий в новых экономических условиях. Информация об этом должна находить системное отражение на предприятии в рамках специально разработанных счетов бухгалтерского и управленческого учета, плановых документов, методов анализа. Порядок их ведения и расчетов с ними связанных требуют основательной методологической разработки.
По сравнению с принятыми в международной практике методами, отечественная система бухгалтерского учета наряду с неоспоримыми достижениями в области разработки информации для внешних
пользователей и производственного учета и анализа, в том числе с использованием ЭВМ, не позволяет в настоящее время получать управленческие данные о стратегически важных процессах, происходящих во внешней и внутренней, по отношению к предприятию и среде его функционирования, систематизированную в специальных учетных регистрах.
Актуальность совершенствования бухгалтерского учета затрат на производство и продажу продукции для целей управления и недостаточная теоретическая разработанность проблемы использования инструментов контроллинга на предприятиях в сложившихся условиях, обусловили выбор темы исследования и определили круг рассматриваемых вопросов.
Степень разработанности проблемы
Контроллинг занимает одно из ведущих мест в практике управления стран с развитой рыночной экономикой, является учетно-управленческим и учетно-аналитическим инструментом принятия и реализации управленческих решений наряду с системами бухгалтерского учета, анализа и планирования.
С развитием хозяйственных процессов, характерных для рыночной экономики, проблемы становления и функционирования контроллинга активно разрабатываются в научных исследованиях и публикациях.
Среди теоретических и методологических аспектов рассматриваемой проблемы наиболее детально разработаны вопросы теории и системы управления предприятиями, а также проблемы интеграции управленческих функций в систему контроллинга.
При исследовании этой группы вопросов нами были использованы работы таких зарубежных ученых, как Дитгера Хана, И. Ансоффа, П. Вебер, Х.-Д. Гроффмана, Р. Манна, Э. Майера и других.
Основополагающие элементы учета в системе контроллинга сформировались в ходе развития таких учетных систем, как директ-кост и стандарт-кост. Данной проблемой занимается множество зарубежных
ученых-экономистов, в том числе К. Друри, Дж. Кларк, Дж. Рис, Ч. Хорнгрен и другие. Среди отечественных ученых в этой области следует отметить В.Д. Врублевского, К.М. Гарифуллина, В.Б. Ивашкевича, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, О.А. Миронову, С.А. Николаеву, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.А. Терехову, В.И. Ткача, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета и Других.
Зарождающиеся в отечественной экономической среде проблемы, связанные с необходимостью создания инструментов управления, основанных на данных бухгалтерского учета, экономического анализа и планирования, изменяют понимание бухгалтерского учета как системы экономической информации, направленной не только на внешних пользователей, но и, прежде всего, на обеспечение процессов внутрифирменного управления. Недостаточная изученность проблемы предопределила необходимость разработки принципиально новых методологических подходов, а также разработки механизма бухгалтерского учета в системе контроллинга.
Цель и задачи исследования
Цель настоящей диссертационной работы заключается в исследовании и рассмотрении бухгалтерского учета и анализа затрат на производство и продажу продукции в системе контроллинга на основе формирования, интерпретации и использования учетно-аналитической информации.
Достижение поставленной цели обеспечивается выполнением следующих задач:
1) определение состава затрат и результатов деятельности, используемых для решения задач контроллинга;
2) дифференциация мест затрат и результатов деятельности, центров ответственности за достижение стратегических целей;
3) определение объектов учета и калькулирования затрат и доходов, необходимых для реализации цели стратегии в целом и стратегических сегментов;
4) разработка принципов группировки затрат и методов определения доходов по конкретным стратегиям, продуктам, сферам деятельности;
5) составление дополнительного (к уже действующему на предприятии) плана счетов для ведения производственного и финансового учета в необходимых для управления аспектах;
6) рассмотрение методики анализа отклонений, возникающих в процессе реализации контрольной функции управления на базе методов стандарт-коста и директ-коста;
7) определение основных подконтрольных показателей в соответствии с установленными стратегическими целями.
Предмет исследования
Предметом исследования в данной диссертационной работе являются организация и ведение бухгалтерского учета и анализа затрат на производство и продажу продукции, использование его данных в системе контроллинга на предприятии.
Объект исследования
Объектом исследования являются теоретические концепции, практические разработки, разные варианты организации контроллинга применяемые в практике зарубежных фирм и различные системы учета затрат на производство, применяемые на предприятиях. Объектом исследования выступили также постановка, организация, ведение бухгалтерского учета и контроля затрат на производство и продажу продукции в организациях и предприятиях Кировской области различных форм собственности.
Теоретическая и методологическая основа исследования
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются труды специалистов по проблемам финансового и
управленческого учета, а именно учета затрат на производство и продажу продукции, оперативного и стратегического контроллинга, экономического анализа и финансового менеджмента, а также фундаментальные и прикладные монографические работы и научные статьи отечественных и зарубежных ученых.
Были использованы законодательные акты, инструкции, статистические данные Государственного Комитета по статистике РФ, материалы периодической печати, нормативные документы, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.
Методы исследования
Исследование строилось на принципах комплексного и системного подходов с использованием логического, графического и экономического анализа, методов наблюдения, сравнения, группировки, эксперимента и других методов научного познания.
Среди основных использованных методов следует выделить следующие:
1. абстрактно-логический, для уточнения концептуальных и методических вопросов учета и анализа затрат на производство и продажу продукции в системе контроллинга, а также выявления специфических особенностей проблемы;
2. статистический, для исследования закономерностей поведения затрат и доходов на временном промежутке, выявления и анализа отклонений и их факторов;
3. монографический, при исследовании опыта зарубежных и отечественных предприятий по организации управленческого и финансового учета, методов оперативного и стратегического контроллинга.
Научная новизна работы
Научная новизна результатов исследования заключается в теоретической систематизации и попытке решения комплекса проблем,
связанных с организацией и ведением бухгалтерского учета затрат на производство и продажу продукции в системе контроллинга на предприятиях. В прикладной части работы впервые осуществлен анализ затрат с использованием системы контроллинга на предприятиях деревообрабатывающей промышленности и ликероводочных предприятиях, и на этой основе выявлены пути повышения эффективности управления хозяйственными организациями в условиях экономики переходного периода.
В результате исследования получены следующие результаты и сделаны выводы, содержащие научную новизну:
1) рассмотрены и уточнены понятия и элементы контроллинга: планирование, учет, контроль, анализ и регулирование с учетом работы предприятий в рыночных условиях хозяйствования, определена взаимосвязь между ними;
2) обоснована необходимость формирования информационного обеспечения управленческого процесса в первую очередь за счет совершенствования бухгалтерского учета, входящего в систему контроллинга;
3) определена основополагающая роль показателей бухгалтерского учета в процессе формирования информации для целей принятия и реализации оперативных и стратегических управленческих решений;
4) проведен анализ различных систем учета затрат и предложена новая для отечественной практики группировка затрат по сегментам деятельности на базе методов развитого директ-коста;
5) разработана методика оперативного анализа затрат и результатов производственно-сбытовой деятельности в системе контроллинга;
6) разработаны процедуры ведения учета затрат на производство и продажу продукции на предприятиях, проводящих реструктуризацию имущества и системы управления;
10
7) рекомендовано использование дополнительных субсчетов по оборудованию, принятому в эксплуатацию, запасам, незавершенному производству, т. е. на все то, что будет использовано в планируемый период для получения производительного дохода;
8) выявлены особенности интегрирования планово-контрольных расчетов в условиях применения контроллинга, разработаны требования, предъявляемые контроллингом к системам бухгалтерского учета и экономического анализа.
Теоретическое и практическое значение исследования
Выполненное исследование находится на стыке бухгалтерского управленческого учета, бухгалтерского финансового учета и экономического анализа. Тем самым, работа имеет характер обобщения результатов указанных направлений научного исследования применительно к отечественным предприятиям. Разработка проблем комплексного подхода к учету и анализу в хозяйственных организациях в системе контроллинга имеет в силу этого теоретическое значение.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что полученные теоретические результаты доведены до уровня конкретных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета затрат на производство и продажу продукции на предприятиях в условиях рынка.
Результаты диссертационного исследования могут служить:
1. материалом для совершенствования бухгалтерского учета затрат на производство и продажу продукции в системе контроллинга применительно к отечественным предприятиям;
2. в качестве консультативных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров предприятий;
3. материалом для включения в соответствующие разделы учебных курсов и спецкурсов, посвященных вопросам бухгалтерского учета, организации системы управления и формирования механизма контроллинга на предприятиях.
11
Апробация работы
Апробация отдельных результатов кандидатской диссертации проводилась на конференциях: «Третьи Вавиловские чтения» (г. Йошкар-Ола), «Наука-Производство-Технология-Экология» (г. Киров), «Научно-методическая конференция» (г. Киров), «Стратегическое планирование и развитие предприятий» (Москва), «Ежегодная региональная научно-техническая конференция» (г. Киров), «Четвертые Вавиловские чтения» (г. Йошкар-Ола), «Международная научно-практическая конференция» (г. Орел).
Кроме того, основные предложения по совершенствованию управления и учета рекомендованы и приняты для практического использования на ОАО «Нововятский лыжный комбинат» и ОАО «Уржумский спиртоводочный завод».
Ряд предложений по организации управленческого учета по сегментам деятельности рекомендованы и приняты к внедрению на ОАО «Слободской мебельный комбинат» и ООО фирма «МиУР».
Публикации
Основные положения диссертационного исследования отражены и опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 8,32 п.л.
Структура диссертации
Диссертационная работа общим объемом 143 страницы состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, содержащего 138 наименований. Работа иллюстрирована 19 таблицами, 19 рисунками и 14 формулами.
12
ГЛАВА 1 ПРИНЦИПЫ КОНТРОЛЛИНГА, ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И
ПРОДАЖУ ПРОДУКЦИИ
1.1. Этапы развития контроллинга как системы эффективного управления организацией
Возникновение контроллинга как обособленной функции произошло в рамках системы государственного управления. Понятие контроллинг в переводе с английского глагола to control - контролировать, управлять, которое в свою очередь происходит от французского слова, означающего «реестр, проверочный список». В XV веке при дворе английского короля существовала должность с названием Countrollour, в задачи которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков. В США в 1778 году было учреждено ведомство «Comptroller, Auditor, Treasurer and six Commissioners of Accounts», в его задачи входило -управление государственным хозяйством и контроль за использованием средств. В современном значении слово контроллинг как характеристика области задач на предприятии стало использоваться в США с конца XIX века. Созданная в 1880 году в железнодорожной компании «Atchison, Торека & Santa Fe Railway System» служба контроллинга впервые была использована преимущественно для решения финансово-экономических задач, управления финансовыми вложениями и основным капиталом. В 1892 году компания «General Electric Company» (США) - первая из индустриальных предприятий - вводит должность контроллера [136, s. 48].
В англоязычных источниках термин контроллинг практически не используется: в Великобритании и США укоренился термин
13
управленческий учет (managerial accounting, management accounting), хотя работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами (controller). В современном понимании термин контроллинг принят в Германии, откуда он и пришел в Россию. Поскольку отечественная терминология пока не устоялась, в России используют оба термина: и контроллинг, и управленческий учет. Но это разные понятия: управленческий учет является элементом системы контроллинга и ориентирован в основном на информационные потребности руководителей предприятия и подразделений, а также на поддержку принятия управленческих решений, а термин контроллинг информационно более емкий, он передает характер этого современного явления в управлении и включает в себя не только чисто учетные функции, но и весь спектр управления процессом достижения конечных целей и результатов предприятия.
В значительной мере на развитие контроллинга и его внедрение на предприятиях оказал влияние мировой экономической кризис. Годы депрессии привели к осознанию того, что успешное руководство предприятием неизбежно связано с усилением внимания к внутрифирменному планированию и учету. Это в свою очередь привело к эволюции взглядов на контроллинг. Если вначале преобладало исторически-бухгалтерское видение контроллинга, и контроллер выполнял функции ведения учета и ревизии уже свершившихся хозяйственных событий, то со временем эти функции были расширены, что привело к необходимости понимания контроллинга и его функций как ориентированных на будущие события.
Необходимость использования на современных предприятиях контроллинга, как новой системы информации для управления и ее применения, можно объяснить следующими причинами: 1) переходом российских предприятий на рыночные условия хозяйствования. В связи с этим:
14
а) изменяется состав информации для внешнего и внутреннего управления;
б) повышается значение оперативности и релевантности этой информации;
2) усложнением систем управления предприятием требующим создания механизма координации внутри систем. В результате:
в) возникает необходимость в непрерывном наблюдении за изменениями во внутренней и внешней средах организации;
г) увеличивается скорость реакции на изменения в ходе деятельности предприятия, повышается значение гибкости управления им.
В настоящее время существует много трактовок термина контроллинг. Приведем некоторые из них (табл. 1).
Таблица 1 Характеристика контроллинга
Автор Определение, функции и задачи контроллинга
Х.-Ю. Кюппер Автор конкретного определения контроллинга не дает, но определяет его задачи и функции. Основная задача контроллинга в обеспечении координации системы управления, то есть достижении системы целей [131, s. 38]. У классика необходимость функции координации вытекает из разделения системы управления на составляющие, среди таких составляющих он выделяет: организацию, систему планирования и контроля, информационную систему, систему руководства персоналом, систему целей и принципы управления. Выполняя координирующую функцию, контроллинг способствует тем самым достижению не одной цели деятельности предприятия, а системы целей.
Р. Манн, Э. Майер Контроллинг - это управление прибылью, система регулирования, позволяющая фирме получить максимальную для данных условий прибыль [65, с. 31].
15
Продолжение табл. 1
Автор Определение, функции и задачи контроллинга
А.М. Карминский Автор дает следующее определение, контроллинг -концепция системного управления организацией, в основе которой лежит стремление обеспечить ее долгосрочное эффективное существование. Он должен обеспечить адаптацию традиционной системы учета на предприятии к информационным потребностям должностных лиц, принимающих решения, т. е. в функции контроллинга входит создание, обработка, проверка и представление системной управленческой информации. Контроллинг также поддерживает и координирует процессы планирования, обеспечения информацией, контроля и адаптации [47, с. 9-10,238].
Д. Шнайдер Автор также не дал четкой трактовки определения контроллинга, но установил, что задачи контроллинга по координации в смысле всеобщей координации управления должны быть ограничены. С одной стороны, функция контроллинга должна сводится к разработке и координации отдельных планов предприятия и сведению их в единый план, а с другой стороны - к внутреннему производственному учету, который служит для контроля за реализацией планов и поставляет исходную информацию для планирования [134, s. 15].
Т. Райхман Автор не дает четкого определения контроллинга, но уделяет особое внимание ориентации контроллинга на результат (с учетом обеспечения ликвидности) и видит основную задачу контроллинга в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов на предприятии [132, s. 13].
16
Продолжение табл. 1
Автор Определение, функции и задачи контроллинга
Н.Г. Данилочкина Контроллинг - это функционально обособленное направление экономической работы на предприятии, связанное с реализацией финансово-экономической комментирующей функции для принятия оперативных и стратегических управленческих решений [31, с. 6].
Среди работ отечественных ученых следует отметить статьи В.Б. Ивашкевича, посвященные описанию основных положений концепции контроллинга и проблемам адаптации его принципов к российским условиям [36, 37, 38, 39, 40]. Профессор Ивашкевич В.Б. занимается разработкой и внедрением контроллинга на российских предприятиях начиная с 90-х годов. Он считает, что «в настоящее время контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т. е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности и ограничения, как систему управления прибылью предприятия» [37, с. 9]. Одним из первых Ивашкевич В.Б. отмечает, что «контроллинг базируется на системе "директ - костинг", основанной на группировке затрат в зависимости от их связи с объемом производства и реализации изделий и услуг, количеством отработанного времени и других показателей, характеризующих степень использования производственных мощностей и возможностей предприятия» [37, с. 9].
Проанализировав приведенные определения, приходим к выводу, что среди исследователей нет единого мнения о сущности и функциях контроллинга, данную особенность еще заметила Данилочкина Н.Г., так как «концепции контроллинга появляются в разное время и отражают этапы развития науки об управлении: первой возникла концепция, ориентированная на систему учета (в 1930-е г.г.); концепция, ориентированная на управленческую информационную систему, стала
17
популярной в 1970 - 1980 г.г. (совпадает по времени с бурным развитием компьютерной техники); концепция, ориентированная на систему управления, непосредственно связана с развитием проектного менеджмента, появлением матричных организационных структур» [31, с. 8 - 9].
Основные концепции контроллинга, по нашему мнению, можно представить в виде следующей схемы (рис. 1):
Основные концепции контроллинга
Ориентация
концепции на систему
учета
Ориентация концепции
на управленческую
информационную
систему
Сущность и основные задачи контроллинга
Сущность и основные задачи контроллинга
Ориентация концепции на систему управления
с акцентом на
планирование и
контроль
с акцентом на координацию
Переориентация системы учета из прошлого в будущее, создание на базе учетных данных информационной системы поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности предприятия. Создание общей информационной системы управления (management information system). Разработка концепции единой информационной системы, ее внедрение, координация функционирования информационной системы, оптимизация информационных потоков.
Сущность и Сущность и
основные основные
задачи задачи
контрол- контрол-
линга линга
Планирование и контроль деятельности структурных подразделений предприятия. Координация деятельности системы управления предприятием (управление управлением).
Рис. 1 Основные концепции контроллинга
В современном представлении контроллинг, следует рассматривать как часть управленческой системы, призванной способствовать осуществлению ориентированного на результат управления предприятием.
|