|
I. Введение.
Актуальность темы исследования.
Преследование за уклонение от уплаты налогов в последние годы является актуальной темой как в науке уголовного права, так и в судебной практике. Ответственность за уклонение от уплаты налогов зависит от разграничения преступлений в сфере экономики и экономической деятельности, не являющейся преступной. Интересы развития экономики не могут быть удовлетворены за счет широкой криминализации экономической деятельности. В то же время на практике наблюдается тенденция решения гражданско-правовых, хозяйственных и экономических задач при помощи уголовной репрессии. «Подстегивание», понуждение средствами уголовного закона к выполнению лицами своих обязанностей может приносить положительные результаты, но выгода от них сиюминутна. Более эффективным представляется путь детальной проработки вопроса об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, четкое разграничение оснований различных видов ответственности. С одной стороны, это позволяет устранить конъюнктурные препятствия к нормальной экономической деятельности государства и других субъектов, а с другой стороны, обеспечит неотвратимость наказания за уклонение от уплаты налогов.
Вышеуказанное обязывает к основательной научной разработке и тщательной регламентации существенных признаков уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налогов, их конкретизации в целях недопущения репрессивного произвола.
Одной из основных особенностей уголовно-наказуемого уклонения от уплаты ншюгов является то, что факты уклонения от уплаты налогов находятся в сфере налогового и финансового права, Следовательно,
4
непременным условием правильного определения объекта и предмета уклонения от уплаты налогов, общественной опасности и объективной стороны в составах уклонения от уплаты налогов является анализ понятий, институтов и явлений других юридических наук.
Уклонение от уплаты налогов - явление массовое и повсеместное. Оно носит как уголовно-правовой, так и административный характер. Разграничение этих разных аспектов одного явления (соотношения уголовной, финансовой и иных видов ответственности за уклонение от уплаты налогов) - одна из техМ настоящего исследования.
Состояние научных исследований, позиция ведущих ученых и практиков в данной сфере, анализ практики и проблемы правоприменения также нашли отражение в данной работе.
Степень научной разработанности проблемы. Исследованием различных аспектов ответственности за уклонение от уплаты налогов, в том числе в системе преступлений в сфере экономики, занимались многие российские ученые: Б.Д. Завидов, И..А. Попов, Кузнецов А.П., Куприянов А., Бабаев Б., Лопашенко Н.А.Кучеров И.И., B.C. Минская, Пастухов И., Яни П., Шапиро Л.Г., Шишко И.В. и многие другие.
В диссертации преследуется цель научного анализа и теоретического обоснования юридического вопроса об ответственности за уклонение от уплаты налогов, определение специфики уголовной ответственности, особенностей объекта, субъекта, субъективной и объективной сторон составов уклонения от уплаты налогов, а также выработка рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения.
С учетом указанных целей были поставлены следующие задачи:
раскрыть уголовно-политические основы ответственности за уклонение от уплаты налогов;
проследить историю развития законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей;
5
определить соотношение уголовной, финансовой и иных видов ответственности за уклонение от уплаты налогов;
дать юридический анализ объекта и предмета уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налогов;
конкретизировать содержание признаков объективной стороны в составах уклонения от уплаты налогов;
определить особенности субъектов уклонения от уплаты налогов; - разработать положения о субъективной стороне в составах уклонения от уплаты налогов;
исследовать проблемы практики применения уголовного законодательства об уклонении от уплаты налогов и внести предложения по совершенствованию уголовного законодательства и практики его применения.
Достоверность научных положений и выводов, сформулированных в диссертации, обеспечиваются применением методологических принципов, основанных на использовании трудов по философии, социологии, экономике, политологии, истории, финансовому, налоговому, гражданскому, уголовному праву и криминологии, а также эмпирического материала. Объект и предмет исследования.
В качестве объекта исследования автор избрал основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, законодательную регламентацию и практическую реализацию норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Предметом исследования являются уголовно-правовые, налоговые, финансовые и иные нормы, составляющие в совокупности юридическую базу уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, вопросы совершенствования норм законодательства, преследующих за уклонение от уплаты налогов, вопросы уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации.
6
Правовая основа исследования. Нормативно-правовую базу исследования составили Конституция Российской Федерации, международно-правовые акты о правах и свободах человека, отечественное уголовное законодательство прошлого и настоящего, налоговое и гражданское законодательство, а также разъяснения Пленумов Верховного Суда России по вопросам применения законодательства об уклонении от уплаты налогов. Теоретическую базу диссертационного исследования составили публикации отечественных ученых в области уголовного права по вопросам уклонении от уплаты налогов и смежным проблемам, по общей теории права и отраслевым наукам.
Эмпирическую основу исследования составили: опубликованная судебная практика Верховного Суда Российской Федерации, а также практика Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Удмуртской Республики за 1998 - 2001 годы. В исследовании также были использованы решения районных судов Удмуртской Республики и других регионов России.
Методологическую базу исследования составляет метод исторического материализма, позволяющий проанализировать исследуемый предмет с позиции исторической и научной достоверности. Кроме того, был использован метод концептуального анализа для исследования правовых явлений, а также частно - научные методы познания: логический, исторический, сравнительно-правовой, системно-структурный,
статистический и др.
Теоретическая и практическая значимость исследования определяется комплексным анализом составов преступлений, относящихся по классификации к уклонению от уплаты налогов. Исследование осуществлено в тесной связи с другими отраслями права: финансового, гражданского, административного, криминологии. Результаты исследования могут быть учтены при внесении изменений и дополнений в УК РФ; в
7
законодательные акты Российской Федерации, предусматривающие ответственность за налоговые нарушения, в том числе влекущие уголовную ответственность. Результаты диссертационного исследования могут также использоваться в нормотворческой деятельности, в учебном процессе для преподавания курсов уголовного и налогового права. а В диссертации разработаны положения, которые могут быть использованы при толковании уголовного закона Верховным Судом Российской Федерации, а также в следственно - судебной практике, при дальнейшей разработке темы ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации апробированы в процессе профессиональной деятельности соискателя в качестве специалиста юридического подразделения Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по УР, в преподавательской деятельности, а также в трех научных публикациях.
Научная новизна исследования заключается в том, что предпринята попытка определения роли и места.уголовно-правовых норм в защите основ государства, его финансовой основы - бюджета. В связи с этим предложен новый подход к трактовке объекта и предмета преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. В работе проанализированы практические аспекты деятельности правоприменительных органов, некоторые теоретические выводы предлагаются автором в качестве вариантов построения позиции практики применения норм уголовного права.
В связи с этим на защиту выносятся следующие положения:
1. Объектом преступного уклонения от уплаты налогов являются финансовые интересы государства, связанные с обеспечением пополнения доходной части бюджетной системы.
Предметом налоговых преступлений является элемент бюджетной системы России (бюджет соответствующего уровня). Предмет налоговых преступлений имеет юридическое значение и позволяет отграничить
8 ;
преступное уклонение от уплаты налогов от нарушений налогового ]
законодательства, не имеющих уголовно-правового значения. Ибо в случае, j
если какой-либо денежный фонд не входит в бюджетную систему j Российской Федерации, неуплата таких налогов либо сборов не может
признаваться преступлением. I
i
2. Для выражения признаков, входящих в объективную сторону составов преступлении, связанных с неуплатой налогов, действия, входящие в объективную сторону уклонения от уплаты налогов, определяются в '. зависимости от момента, с которым связаны обязательства по уплате законно : установленных налогов и сборов. Это обязательство может считаться исполненным не с того момента, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета, а с момента их списания с расчетного счета налогоплательщика.
3. Формой уклонения от уплаты налогов можно признавать только умышленную деятельность, направленную на формирование ложного представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера подлежащих уплате законно установленных налогов с последующим использованием неуплаченных средств по своему усмотрению.
Бездействие (простую неуплату налогов) следует рассматривать как признак правонарушения, влекущего иные последствия в соответствии с налоговым законодательством.
4. Субъектом преступления следует рассматривать налогоплательщика. С учетом того, что в действующем уголовном законодательстве субъектом выступают исключительно физические лица, а согласно налоговому законодательству как физические лица, так и организации, обнаруживается несоответствие в содержании юридических последствий уклонения от уплаты налогов физических лиц и организаций: за одно и то же нарушение
9
физическое лицо несет уголовную ответственность, а организации -финансовую. Это оказывает влияние на практику применения налогового законодательства» поскольку статус физического лица нередко служит формальным поводом для привлечения его к уголовной, а не финансовой ответственности. Это ведет к неосновательной пенализации, и, как следствие, к нарушению прав и законных интересов человека.
Для устранения противоречия целесообразно установить в налоговом законодательстве положение, согласно которому уголовную ответственность за нарушение налогового законодательства организацией должно нести лицо, отвечающее за уплату налогов организацией при наличии в его деянии признаков уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налогов.
5. Представляется, что в тексте статей 194, 198, 199 УК РФ нет необходимости выделять способы от уклонения налогов. Целесообразнее, по нашему мнению, унифицировать статьи уклонения от уплаты налогов с физических и юридических лиц, уклонения от уплаты «обычных» и таможенных налогов в одной статье, не конкретизируя способы уклонения от уплаты налогов. Меньше споров и больше единообразия практики, Таким образом, можно дать следующее определение состава уклонения от уплаты налогов: «Уклонение от уплаты налогов, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере...». Предлагается установить «порог» ответственности в размере одной тысячи минимальных размеров оплаты труда (крупный размер), и пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда - особо крупный размер.
В качестве квалифицированных же составов уклонения от уплаты налогов определить:
а) уклонение, сопряженное с сокрытием, уничтожением, фальсификацией документов, отражающих деятельность налогоплательщика;
б) уклонение, совершенное с использованием подложных документов,
10
в) уклонение с заведомо неправильным определением налоговой базы, в т.ч. сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о- его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе;
г) уклонение с внесением в документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов заведомо недостоверной информации;
д) уклонение, совершенное группой лиц;
е) уклонение, совершенное неоднократно либо лицами, ранее судимыми за аналогичные преступления.
6. При определении размера нанесенного государству ущерба не следует суммировать неуплаченные платежи по ст. 198 УК РФ не допускается (хотя физические лица в настоящее время уплачивают как минимум 6 видов налогов и все страховые взносы, которые уплачивают организации). По 199 УК РФ суммирование возможно в случае продолжаемого уклонения от уплаты налогов. Все указанные составы являются сложными: длящимися, продолжаемыми, с альтернативным описанием признаков объективной стороны. Различные действия по неуплате налогов и страховых сборов могут квалифицироваться как единое преступление - уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном либо особо крупном размере. И, напротив, суммирование невозможно, если по делу не установлено совершение ряда тождественных преступных актов, имеющих общую цель, заключающуюся, как правило, в уклонении от уплаты налогов и взносов в максимально возможном размере. В подобных ситуациях, то есть когда единая цель и сходность способов отсутствуют, деяние надлежит квалифицировать как совершенное неоднократно.
7. Если после представления лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налогов еще не наступил, содеянное (при направленности умысла на неуплату налога)
11
надлежит квалифицировать как покушение на уклонение от уплаты налога по ч. 3 ст, 30 УК РФ и соответствующей статье Особенной части УК РФ. Таким же образом надлежит квалифицировать и действия лица, не представившего в налоговые органы отчетную документацию в установленный срок, если данный факт установлен до наступления срока уплаты налога.
Нередко в подобных случаях правоприменителем делается вывод о квалификации деяния как приготовления к налоговому преступлению. Это влечет незаконный отказ в уголовном преследовании лица со ссылкой на ч. 2 ст. 30 УК РФ (предусмотренные ч.ч. 1 и 2 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ преступления не являются тяжкими либо особо тяжкими). Непредставление в установленный срок налоговой отчетной документации в налоговые органы либо представление документации, содержащей заведомые искажения, если эти деяния совершаются с целью неуплаты налога, следует признать не созданием условий для совершения преступления, то есть приготовлением (ч. 1 ст. 30 УК РФ), а действием (бездействием), непосредственно направленным на совершение преступления, то есть покушением (ч. 3 ст. 30 УК РФ).
8. Одним из признаков уклонения от уплаты налогов по действующему УК РФ является непредставление декларации и включение в декларацию заведомо искаженных данных исключительно по подоходному налогу (налогу на доходы физических лиц). Ввиду многообразия видов деклараций, возникают проблемы в практике применения уголовного закона. Целесообразно в УК РФ уточнить этот признак уклонения следующим образом: «уклонение от уплаты налога путем непредставления отчетной деклараций либо путем включения в отчетную декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах,..»
9. Действия правонарушителей следует квалифицировать как добровольный отказ от уклонения от уплаты налогов с учетом финансового (налогового) понятия добровольного отказа (ст. 81 НК РФ).
12
В случае же, когда уточненные расчеты по налогам и платежам до начала проверки не представлены в налоговый орган, а справка об исправительных проводках в бухгалтерском учете предъявлена налоговому органу уже в ходе документальной проверки, а налоги не уплачены, действия налогоплательщика как добровольный отказ квалифицированы быть не могут.
10. Очень низкий процент возмещаемости (составляет из года в год цифру около 50%), свидетельствует о необходимости пересмотра санкций ст.ст. 194, 198 и 199 УК РФ, которые не в полной мере побуждают налогоплательщиков исполнять свои обязанности по уплате налогов. Необходимо введение в санкции ст.ст. 194, 198 и 199 УК РФ в качестве дополнительных видов наказаний крупных штрафов, конфискации имущества либо возложения обязанности загладить причиненный вред, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, что полностью соответствует необходимости С защиты объекта, а также принципу соразмерности наказания.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации определена задачами исследования и состоит из введения, трех глав и девяти параграфов, библиографии, изложенных на 173 страницах.
13
Глава I. Правовые и социальные основания привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов.
§1 Уголовно-политические основания уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов
«Вопрос об основаниях ответственности является не только нравственным и юридическим, но и принципиальным политическим», -писал академик В.Н. Кудрявцев1. Четкое определение основания уголовной ответственности обеспечивает и соблюдение законности и прав человека2. Надлежащее определение содержания объектов уголовно-правовой охраны непосредственно обеспечивает достаточную защиту всем необходимым условиям существования человека, общества и государства»3. Следовательно, определение места налогов в системе уголовно-правовой охраны и необходимость охраны налоговой системы именно уголовным законом имеет принципиальное значение.
Налоги - одна из самых формализуемых частей общественных договоренностей4. Собираемость налогов в России в 1998 г. составила 68%, то есть так и не удалось «взять» треть начисленного. Но и начислялись налоги, разумеется, только на абсолютно легальный бизнес; нелегальная экономика, объем которой составляет от 25% (данные Росстаткомитета) до 50% (оценка МВД) ВВП, так и осталась в тени. То есть реальная собираемость налогов находится в диапазоне от 35 до 50%5.
1 Кудрявцев В.Н. Закон, поступок, ответственность. М., 1986.С.299
2 Уголовное право России. Т.1. /отв. Редакторы А.Н. Игнатов и Ю.А. Красиков, М.1999. С.79
3 Понятовская Т.Г. Концептуальные основы системы понятий и институтов уголовного и уголовно-процессуального права. Ижевск, 1996, с. 104
4 А.Галиев, Т.Гурова, В.Краснова, М. Рубченко. Фискальное танго // «Эксперт», 99/14, с.23 ¦s А.Галиев, Т.Гурова, В.Краснова, М. Рубченко. Фискальное танго // «Эксперт», 99/14, с.23
14
В настоящее время налоговая система способствует массовому уклонению от налогов, уходу экономики "в тень", уменьшению инвестиционной активности, в конечном счете - падению конкурентоспособности российского бизнеса. Просто падению конкурентоспособности Российского государства6. Не борясь с уклонением от уплаты налогов, государство обречено на гибель. Следовательно, уклонение от уплаты налогов - явление антисоциальное. Как следствие, охрана этих ценностей заслуживает применения мер уголовно-правового принуждения.
Налог; - необходимое условие вещественного существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Права человека неотделимы от его обязанностей. Иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации (ст. 62 Конституции). «К сожалению, мы часто путали цель с различными средствами ее достижения. На первоначальном этапе были либерализация цен и приватизация, на следующем - стабилизация курса рубля и подавление инфляции, затем - битва с нерадивыми налогоплательщиками и неплатежами.
Однако все это не может быть целью. Это - средства ее достижения. А цель у любого государства может быть только одна: реальный и устойчивый рост уровня жизни своих граждан. Именно ради достижения этой цели
6 Выступление В.В. Путина при Представлении ежегодного Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации 8.07,2000 года/ /"Российская газета", № 133, 11.07.2000
7 Постановление Конституционного Суда РФ от 17,12,96 г, N° 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".
15
граждане платят налоги, терпят административное принуждение и соглашаются на ограничение в реализации своих прав»8.
Налогообложение - это ограничение прав и свобод человека и гражданина, главным образом, права собственности. Налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности.
В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 года, согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (чЛ ст. 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом
8 Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 30.03,99 "Россия на рубеже эпох (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" //"Российская газета", № 60, 31.03.99
16
исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе (ч.2 ст. 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также ст. 4 Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 года9.
Налог представляет собой установленное высшим представительным органом государства в форме закона односторонне-императивное изъятие собственности у налогоплательщиков в бюджеты и внебюджетные фонды на основе обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченности государственным принуждением10.
Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса составляет сущность налога.
В этой связи важен вопрос о соотношении налоговых изъятий, с одной стороны, и неотчуждаемого характера права частной собственности, гарантии которой закреплены Конституцией РФ, - с другой. Право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Подчеркнем, данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично - правовой, а не частно - правовой (гражданско - правовой), характер, что обусловлено публично - правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции11. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной
9 "Бюллетень Верховного Суда РФ", № 12, 1994
10 А. Демин. Общие принципы налогообложения // "Хозяйство и право" №о.№о. 2, 3, 1998 г. |! «Российская газета", № 237, 25,12.1993
17
стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично -правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.
Тем не менее, публичность предполагает не только защиту интересов государства, но и, в первую очередь, «своих граждан, гражданского общества и себя самого»12. Официальное представление о сущности государства заключается в том, что «государство - не только институты власти и занятые в них чиновники. Оно является прежде всего политической организацией всех граждан страны, их совместным достоянием и общим делом»13.
Всегда ли налоговая система, играла столь важную роль в системе государственной власти?
Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. Исходя из места налогов в системе государственной власти, определялась роль и значение уголовно-правового принуждения при уклонении от уплаты налогов, История развития налогов свидетельствует о том, что налоги являются одним из важнейших признаков государства.
До нас дршла легенда о том, что древнеримский философ Агриппа, живший в I-II веках до нашей эры, будучи одним из ближайших друзей и советником абсолютного правителя Римской империи Августа (Октавиана), так высказывался необходимости взимания налогов: «Откуда же взять необходимые средства на содержание армии и на покрытие остальных
12 Понятовекая Т.Г. Концептуальные основы системы понятий и институтов уголовного и уголовно-процессуального права. Ижевск, 1996, с.22
13 Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 16.02.95 "О действенности государственной власти в России" // "Российская газета", № 36, 17.02.95
|